BigLib.info
» » » Ліквідація та реорганізація підприємства. Питання оподаткування
Вернуться назад

Ліквідація та реорганізація підприємства. Питання оподаткування

Неправильне ведення бізнесу може призвести до ліквідації підприємства. Проте за рішенням про ліквідацію підприємства можуть стояти не лише підприємницькі труднощі, що спричинили банкрутство чи рішення про ліквідацію підприємства в зв’язку з порушенням законодавства, а й рішення власника провести ліквідацію підприємства з якихось інших причин (наприклад, для впорядковування структури підприємств одного власника (холдингу), або для проведення заходів щодо оптимізації оподаткування). При цьому більшість проблем пов’язані не з самою процедурою ліквідації, а з необхідністю впорядкування документації підприємства до початку ліквідації. Така потреба пояснюється, перш за все з тим, що при ліквідації підприємства може виникнути необхідність сплатити додаткові податки.

ЗАГАЛЬНІ ПОЛОЖЕННЯ ПРО ЛІКВІДАЦІЮ ПІДПРИЄМСТВА

Іноді під ліквідацією підприємства розуміють два абсолютно різні види припинення юридичної особи. Тому насамперед дамо визначення основних понять.

Стаття 37 Цивільного кодексу Української РСР від 18 липня 1963 р. (далі – ЦК УРСР) передбачає такі форми припинення юридичної особи як ліквідація і реорганізація.

Перший вид – ліквідація – передбачає остаточне припинення юридичної особи. При цьому ліквідоване підприємство не залишає після себе правонаступників. Тобто при ліквідації права та обов’язки юридичної особи не переходять до інших юридичних осіб.

Другим видом припинення діяльності підприємства є реорганізація підприємства у формі злиття, приєднання, поділу, виділення чи перетворення. При реорганізації має місце припинення юридичної особи. При цьому її права, зобов’язання та майно переходять до іншої юридичної особи в порядку загального правонаступництва.

Слід зазначити, що питання ліквідації підприємства регулює також розділ VII Закону України “Про підприємства в Україні” від 27 березня 1991 р. № 887-XII (далі – Закон про підприємства).

Відповідно до ст. 35 Закону про підприємства, ліквідацію підприємства здійснює ліквідаційна комісія, яку утворюють власник або вповноважений ним орган. Зазначимо, що ліквідацію підприємства може провести саме підприємство в особі його органу управління, якщо це передбачено відповідним рішенням власника підприємства або вповноваженого ним органу.

Після того як власник, суд або орган, уповноважений створювати підприємства, прийняв рішення про ліквідацію, необхідно встановити порядок і строки проведення ліквідації, а також строки для заявлення кредиторами своїх претензій. Останній не може бути меншим ніж 2 місяці з моменту оголошення про ліквідацію.

Необхідно зазначити що в разі визнання підприємства банкрутом його ліквідація проводитися згідно з ліквідаційною процедурою, яку передбачає Закон України “Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом” від 14 травня 1992 р. № 2343-XII.

Ліквідаційна комісія (орган, що проводить ліквідацію) оцінює наявне майно підприємства, що ліквідується, розраховується з кредиторами, складає ліквідаційний баланс та подає його власнику або органу, який призначив ліквідаційну комісію. Достовірність і повноту ліквідаційного балансу мають підтвердити аудитор (аудиторська фірма), за винятком тих організацій, які повністю утримуються за рахунок бюджету і не займаються підприємницькою діяльністю.

Зверніть увагу: підприємство вважається ліквідованим з моменту виключення його з державного реєстру України.

ПОРЯДОК ЗНЯТТЯ ПЛАТНИКА ПОДАТКІВ З ОБЛІКУ В ОРГАНАХ ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ

Порядок зняття з обліку підприємств, що ліквідуються, встановлює Інструкція про порядок обліку платників податків, затверджена наказом ДПАУ від 19 лютого 1998 р. № 80 (далі – Інструкція № 80). Якщо власник юридичної особи або вповноважений ним орган прийняв рішення про ліквідацію, то згідно з п. 8 Інструкції № 80, юридична особа-платник податків зобов’язана протягом трьох днів з моменту прийняття такого рішення подати до органу державної податкової служби, в якому вона перебуває на обліку, пакет документів. Він має включати:

* заяву про зняття з обліку платника податків за формою № 8-ОПП, дата якої фіксується в журналі за ф. № 6-ОПП;
* оригінал довідки за формою № 4 ОПП;
* копію розпорядчого документа (рішення) власника або органу, вповноваженого на те установчими документами про ліквідацію;
* копію розпорядчого документа про утворення ліквідаційної комісії;
* ліквідаційну картку органів державної статистики (за наявності в юридичної особи-платника податків філій – для кожної філії).

Ця вимога не поширюється на військові частини.

Платник податків, щодо якого прийнято рішення про ліквідацію, в десятиденний термін від дня подання заяви про зняття з обліку форми № 8-ОПП має скласти ліквідаційний баланс у формі річного звіту (на дату прийняття рішення про ліквідацію) і подати його для перевірки до органу державної податкової служби.

Орган державної податкової служби протягом місяця після отримання від платника податків заяви про зняття його з обліку приймає рішення про проведення документальної перевірки платника податків.

Слід зазначити, що в окремому порядку з обліку знімають платників ПДВ. Детально цю процедуру регулює Положення про Реєстр платників податку на додану вартість, затверджене наказом ДПАУ від 1 березня 2000 р. № 79 (далі – Положення про реєстр). Так, у цьому Положенні й у п. 9.6 Закону України “Про податок на додану вартість” від 3 квітня 1997 р. № 168/97-ВР (далі – Закон про ПДВ) зазначено, що свідоцтво про реєстрацію діє до дати його анулювання, яке відбувається, зокрема, у випадку ліквідації платника ПДВ. Одночасно з анулюванням свідоцтва органи державної податкової служби виключають платника ПДВ з Реєстру платників ПДВ.

Зазвичай податкові органи вимагають, щоб підприємство завершило всі операції, що підлягають оподаткуванню, до закінчення документальної перевірки. Адже за наявності податкової заборгованості платника податку не знімуть з обліку. Такий висновок витікає з аналізу норм п. 8.5 Інструкції № 80, де зазначено, що якщо після проведеної перевірки платника податків встановлено факт заборгованості перед бюджетами, орган державної податкової служби не знімає його з обліку, а підрозділи обліку та звітності складають повідомлення про наявність обов’язків зі сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) за ф. № 10-ОПП (додаток 10) і направляють його ліквідаційній комісії.

Необхідно зазначити, що зняття з обліку платника податків в органах державної податкової служби здійснюється за наявності повідомлення від установи банку про закриття рахунків такого платника.

В разі ліквідації підприємства для проведення ліквідаційної процедури використовується один поточний рахунок підприємства, що ліквідується. Його визначає ліквідатор чи ліквідаційна комісія (п. 8.2 Інструкції про порядок відкриття та використання рахунків у національній та іноземній валюті, затвердженої постановою Правління НБУ від 18 грудня 1998 р. № 527 (далі – Інструкція № 527)). Для цього до банку слід подати рішення про ліквідацію підприємства й нотаріально засвідчену картку зі зразками підписів ліквідатора (уповноважених членів ліквідаційної комісії) та відбитком печатки підприємства, що ліквідується. Якщо ліквідатор чи ліквідаційна комісія при проведенні ліквідаційної процедури виявили інші рахунки, вони мають їх закрити.

Установа банку, згідно з п. 8.7 Інструкції № 527, протягом трьох робочих днів повідомляє податковий орган про закриття поточного або депозитного рахунку. Причому день закриття рахунку входить до згаданого триденного терміну.

РЕЗУЛЬТАТ ПЕРЕВІРКИ ПІДПРИЄМСТВА ПОДАТКОВИМ ОРГАНОМ

Податковий орган проводить перевірку платника податків. Якщо за її результатами виявиться, що в юридичної особи відсутня заборгованість перед Державним бюджетом України та місцевими бюджетами, орган державної податкової служби знімає її з обліку і складає довідку про зняття з обліку платника податків за формою № 12-ОПП та надсилає її до органів державної реєстрації або до органу, що здійснив реєстрацію.

Відповідно до ст. 8 Закону України “Про підприємництво” від 7 лютого 1991 р. № 698-XII, орган державної реєстрації виключає суб’єкта підприємницької діяльності з державного реєстру після проведення ліквідаційною комісією заходів щодо його ліквідації і подання до органу державної реєстрації пакета документів, в тому числі довідки органу державної податкової служби про зняття платника податків з обліку. Більш детально описані процедури регулює постанова Кабінету Міністрів України “Про порядок державної реєстрації суб’єктів підприємницької діяльності” від 25 травня 1998 р. № 740.

Однак випадки, коли підприємство не має ні заборгованості, ні переплат, зустрічаються досить рідко. Найбільш поширеною є ситуація, коли за результатами проведеної перевірки податкові органи виявляють, що підприємство має заборгованість перед бюджетами або має зайво сплачені або ж невідшкодовані податки, збори (обов’язкові платежі) з бюджету.

Отже, підприємства умовно можна розділити на ті, які:

* сплачують податки добровільно, своєчасно і в повному обсязі;
* неправильно застосовують і тлумачать податкове законодавство;
* є неплатоспроможними;
* не подають декларації та ухиляються від сплати податків.

При цьому критерії оцінки ухилення від сплати податків у підприємства та в податкових органів майже діаметрально протилежні. Не є винятками випадки, коли підприємство подавало декларації, але сума податку до сплати була відсутня (зокрема з ПДВ). Це можливо у тих ситуаціях, коли обсяги придбання товарів (робіт, послуг) перевищують обсяги продажу. Тому під час існування підприємства суми податкових зобов’язань не перевищуватимуть сум податкових кредитів. Прийняття рішення про ліквідацію такого підприємства призводить до необхідності реалізації залишків товарно-матеріальних цінностей. Такі операції оподатковуються в загальному порядку.

При проведенні документальної перевірки органи податкової служби виходять з таких принципів:

* у податковій звітності з початку року до моменту складання ліквідаційного балансу мають відображатися відповідні податкові зобов’язання за операціями з продажу майна, погашення довгострокових і поточних зобов’язань;
* якщо податкові зобов’язання, що відображені в податкових деклараціях, не відповідають даним балансу, постає питання про дотримання суб’єктом підприємництва норм податкового законодавства.

На погляд співробітників податкових органів, найпоширенішим порушенням податкового законодавства є ненарахування відповідних податків під час здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, а також недотримання вимог податкового законодавства при списанні дебіторської заборгованості і віднесення кредиторської заборгованості на результати фінансово-господарської діяльності.

КОНФЛІКТНІ ПИТАННЯ

Розглянемо типові конфліктні питання, що виникають між керівництвом підприємства (ліквідаційною комісією) та органами податкової служби.

ПРОДАЖ ОСНОВНИХ ФОНДІВ

Відповідно до пп. 8.4.3, 8.4.4 Закону “Про оподаткування прибутку підприємств” від 28 грудня 1994 р. № 334/94-ВР (далі – Закон про прибуток), сума перевищення виручки від продажу над балансовою вартістю окремих об’єктів основних фондів включається до складу валових доходів платника податків, а сума перевищення балансової вартості таких об’єктів над виручкою від такого продажу включається до валових витрат платника податку.

АМОРТИЗАЦІЯ ОСНОВНИХ ФОНДІВ

На думку органів податкової служби, якщо при продажі основних фондів з’ясується, що деякі об’єкти не використовувалися в господарській діяльності платника податків більше ніж 365 днів з дати введення їх в експлуатацію, з суми амортизаційних відрахувань, віднесених на зменшення валового доходу, необхідно виключити суму амортизації, нарахованої за цими основними засобами за весь період – з моменту придбання (введення в експлуатацію) і до моменту продажу. Такий підхід ґрунтується на старій редакції пп. 8.2.1 Закону про прибуток, в якій основні фонди мали використовуватися в господарській діяльності платника податків більше ніж 365 днів з моменту введення в експлуатацію. Нова ж редакція Закону про прибуток вказує на те, що основні фонди призначаються для використання протягом більше ніж 365 днів. Таким чином, суми амортизаційних нарахувань сторнувати не потрібно. Підходи податкових органів і платників податків приводили б до однакових податкових наслідків, якби податкові органи не “забували” згадувати в своїх консультаціях, що при сторнуванні сум амортизації вартість таких основних засобів повністю відноситься на валові витрати підприємства (так само як і в податковому обліку товарів).

ЛІКВІДАЦІЯ, БЕЗКОШТОВНА ПЕРЕДАЧА ОСНОВНИХ ФОНДІВ АБО ІНШИХ ТОВАРНО-МАТЕРІАЛЬНИХ ЦІННОСТЕЙ

Відповідно до п. 4.9. Закону про ПДВ, ліквідація основних фондів за самостійним рішенням платника податків прирівнюється (з метою оподаткування) до продажу. Ціна такого “прирівняного” продажу визначається виходячи зі звичайних цін, а для об’єктів першої групи – не може бути меншою ніж їхня балансова вартість. Якщо ж є факт продажу, то необхідно нарахувати ПДВ. Слід також відзначити, що при ліквідації основних фондів можуть з’явитися будь-які товарно-матеріальні цінності (металобрухт, запчастини), вартість яких (знову ж таки, за звичайною ціною) необхідно включити до валового доходу платника податків.

Безоплатна передача товарно-матеріальних цінностей (у тому числі й основних фондів) відповідно до п. 1.31 Закону про прибуток і п. 1.4 Закону про ПДВ, прирівнюється до продажу товарів і, як наслідок, тягне за собою нарахування ПДВ і валових доходів за звичайними цінами.

Як альтернативу безоплатній передачі необхідно розглядати продаж основних товарно-матеріальних цінностей (та й будь-який продаж у принципі) за мінімально можливою ціною. Її позитивною рисою є те, що нове визначення звичайних цін (п. 1.20 Закону про прибуток) покладає обов’язок доведення реальності звичайної ціни на податковий орган, а платник податків лише має обґрунтувати рівень договірної ціни.

ОРЕНДА

Для того щоб у податкових органів не було підстав для донарахування валових доходів платника податків на суму майна, переданого в оренду, необхідно розірвати договір оренди до проведення податкової перевірки. При цьому слід повністю розрахуватися за отримані послуги.

Зазначимо, що фактично договір оренди може бути припинено на підставі ст. 223 ЦК УРСР у зв’язку з ліквідацією юридичної особи (в такому випадку орендоване майно автоматично повертається його власнику-орендодавцеві).

РЕАЛІЗАЦІЯ ПРЕДМЕТА ЗАСТАВИ

При погашенні платником податків отриманого кредиту за допомогою об’єкта застави необхідно оформити подібну операцію як продаж, з нарахуванням усіх передбачених законодавством податків. Зокрема, необхідно збільшити валовий доход і податкове зобов’язання платника податків з ПДВ.

КРЕДИТОРСЬКА Й ДЕБІТОРСЬКА ЗАБОРГОВАНІСТЬ

Ліквідаційна комісія має повідомити кредиторів і дебіторів про ліквідацію підприємства, а також провести роботу з погашення кредиторської заборгованості і зі стягнення дебіторської заборгованості. Результатами цих дій може стати поява в ліквідованого підприємства безнадійної заборгованості.

Відповідно до пп. 5.2.8 Закону про прибуток, суми безнадійної заборгованості (дебіторської) можуть бути віднесені до складу валових витрат у частині, яка ще не була включена до складу валових витрат раніше, в тому випадку, якщо відповідні заходи для стягнення цієї заборгованості не привели до позитивного результату або якщо за такими боргами закінчився строк позовної давності.

Цікава ситуація виникає і з безнадійною кредиторською заборгованістю (тобто заборгованістю з оплати або постачання товарів на адресу контрагента ліквідованого підприємства). На думку податкових органів, суми такої безнадійної кредиторської заборгованості мають включатися до складу валових доходів ліквідованого підприємства як суми безповоротної фінансової допомоги (п. 1.22.1 Закону про прибуток). Однак ні п. 1.22.1, ні інші норми Закону про прибуток не пов’язують безнадійну кредиторську заборгованість ліквідованого підприємства з безповоротною фінансовою допомогою! Відповідно ж до п. 1.22.1 Закону про прибуток, кредиторська заборгованість перетворюється на безповоротну фінансову допомогу тільки після закінчення строку позовної давності. При цьому формально ЦК УРСР не передбачає закінчення строку позовної давності в зв’язку з ліквідацією юридичної особи.

Щодо оподаткування ПДВ слід відзначити, що при виявленні безнадійної заборгованості варто керуватися п. 4.5 Закону про ПДВ. Остання зазначає, що у випадку якщо після продажу товарів (робіт, послуг) здійснюється будь-як зміна суми компенсації за товари (роботи, послуги) у зв’язку з визнанням боргу покупця безнадійним, податок, нарахований у зв’язку з таким продажем, перераховується відповідно до змін бази оподаткування. При цьому продавець зменшує суму податкового зобов’язання на суму надмірно нарахованого податку, а покупець відповідно збільшує суму податкового зобов’язання на таку ж суму в період, протягом якого була зменшена сума компенсацій продавцеві. Але й у цьому випадку залишається відкритим питання про неможливість визнання кредиторської заборгованості ліквідованого підприємства безнадійною. Отже, наслідком такого підходу є можливість не збільшувати податкове зобов’язання покупця з ПДВ.

Питання щодо заборгованостей виникнуть і при наявності в ліквідованого підприємства поворотної фінансової допомоги (позики), непогашених векселів, заборгованостей за різними посередницькими договорами тощо. Проте в усіх цих випадках існує можливість знайти аргументи на користь того, щоб не збільшувати валовий доход підприємства, що ліквідується.

ЩЕ ОДИН ПОГЛЯД НА БЕЗНАДІЙНУ ДЕБІТОРСЬКУ ЗАБОРГОВАНІСТЬ

Співробітники податкових органів, керуючись листом ДПАУ від 28 вересня 1999 р. № 8146/5/15-1116, можуть також не погоджуватися з включенням до валових витрат платника податків сум безнадійної дебіторської заборгованості, строк позовної давності за якими пройшов. Однак такий підхід на сьогодні є необґрунтованим, адже основний аргумент податкової служби – п. 22.2 Закону про прибуток, – втратив силу. Нелогічним також є твердження про те, що не підлягають включенню до валових витрат суми безнадійної дебіторської заборгованості, строк позовної давності за якими не закінчився.

ПРИЄДНАННЯ: ПОДАТКОВІ НАСЛІДКИ

Досить цікавими є ситуації, коли одне підприємство приєднується до іншого.

Так, підприємство, створене за ініціативою трудового колективу державного підприємства, уклало з Фондом державного майна договір оренди цілісного майнового комплексу. Відповідно до статей 14 та 15 Закону України “Про оренду державного та комунального майна” від 10 квітня 1992 р. № 2269-XII (далі – Закон про оренду), діяльність державного підприємства було припинено шляхом його реорганізації через приєднання до новоствореного підприємства. Новостворене підприємство стало правонаступником прав і обов’язків державного підприємства. Податковий облік новостворене підприємство почало здійснювати з урахуванням результатів господарської діяльності реорганізованого державного підприємства, зокрема, було враховано збитки останнього за попередній податковий період. Наскільки правомірними є такі дії платника податків (новоствореного підприємства) щодо подібного перенесення збитків?

На перший погляд, ці дії є цілком правомірними, однак не поспішатимемо з висновками, а розглянемо ряд нормативних документів, що стосуються оренди державного майна, а також реорганізації підприємств.

Закон про оренду має забезпечити підвищення ефективності використання державного й комунального майна шляхом передачі його в оренду фізичним та юридичним особам. Цей Закон регулює організаційні відносини, пов’язані з передачею в оренду майна державних підприємств і організацій. Згідно ж зі ст. 4 Закону про оренду, об’єктами оренди є:

* цілісні майнові комплекси підприємств (при цьому під цілісним майновим комплексом розуміють господарський об’єкт із завершеним циклом виробництва продукції (робіт, послуг) з наданою йому земельною ділянкою, на якій він розміщений, автономними інженерними комунікаціями, системою енергопостачання);
* грошові кошти й цінні папери з урахуванням дебіторської та кредиторської заборгованості, яку орендодавець надає орендареві на умовах кредиту;
* інші обігові матеріальні засоби.

Відповідно до Закону про оренду, оренда майна здійснюється на підставі договору між орендарем (у нашому випадку це новостворене підприємство) й орендодавцем (Фондом державного майна або його регіональними відділеннями і представництвами).

Стаття 14 Закону про оренду передбачає припинення діяльності підприємства шляхом його реорганізації через приєднання до орендаря – новоствореного підприємства.

При цьому в ст. 15 Закону про оренду зазначено, що орендар стає правонаступником прав та обов’язків підприємства відповідно до договору оренди.

Про правонаступництво йдеться і в інших нормативних актах. Наприклад, у ст. 37 ЦК УРСР сказано, що при приєднанні однієї юридичної особи до іншої її майно (права й обов’язки) переходять до останньої. Майно переходить у день підписання передаточного балансу, якщо інше не передбачено законом або постановою про реорганізацію. Стаття 34 Закону про підприємства також передбачає при приєднанні перехід усіх майнових прав та обов’язків від одного підприємства до іншого.

Поняття “майнові права й обов’язки” можна визначити як суб’єктивні права й обов’язки учасників правовідносин, пов’язані з володінням, користуванням і розпорядженням майном, а також з тими матеріальними (майновими) вимогами, що виникають між учасниками цивільних відносин з приводу розподілу цього майна та обміну товарами, послугами, роботами, цінними паперами, грішми й т. ін. До майнових прав також можна віднести право повного господарського відання чи право оперативного управління та зобов’язальні права (у тому числі права на відшкодування шкоди, заподіяної життю або здоров’ю громадянина, а також збитків, завданих майну фізичної або юридичної особи), права авторів і винахідників на винагороду за створені ними твори (зроблені винаходи), спадкові права та правомочності власника.

Для всебічного розгляду ситуації звернемося також до Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21 грудня 2000 р. № 2181-III (далі – Закон № 2181). Пункт 13.4 ст. 13 Закону № 2181 передбачає, що у випадку, коли платник податків, що реорганізується, має суми надміру сплачених або не відшкодованих податків, зборів (обов’язкових платежів), такі суми підлягають заліку в рахунок його непогашених податкових зобов’язань або податкового боргу за іншими податками, зборами (обов’язковими платежами). Зазначена сума розподіляється між бюджетами та державними цільовими фондами пропорційно загальним сумам податкової заборгованості або податкового боргу такого платника податків.

У разі коли сума надміру сплачених або не відшкодованих податків, зборів (обов’язкових платежів) платника податків перевищує суму податкових зобов’язань або податкового боргу з інших податків, зборів (обов’язкових платежів), сума перевищення направляється в розпорядження правонаступників такого платника податків пропорційно до їхньої частки в активах, що розподіляються, згідно з розподільчим балансом або передаточним актом.

Як видно з викладеного, результат господарської діяльності підприємства не можна віднести до майнових прав такого підприємства. Отже, можна дійти висновку, що цей результат (який існує в податковому обліку у вигляді збитків) не можна враховувати в господарській діяльності орендаря.

Таким чином, новоствореному підприємству можна порекомендувати не враховувати у своєму податковому обліку збитки реорганізованого підприємства.
Скачать
Рефераты по менеджменту Неправильне ведення бізнесу може призвести до ліквідації підприємства. Проте за рішенням про ліквідацію підприємства можуть стояти не лише
Оценок: 393 (средняя 5 из 5)
© 2014 - 2020 BigLib.info